Как отразить в налоговом учете расходы на участие в тендере?

Обратите внимание!

С 01.01.2023 вступают в силу изменения в Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ. См. ст. 1 Федерального закона от 04.11.2022 N 420-ФЗ.

Соответствующие изменения будут отражены в консультации при актуализации.

С целью определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) для государственных и муниципальных нужд, а также для удовлетворения потребностей отдельных юридических лиц в товарах, работах, услугах, в том числе для целей коммерческого использования, проводятся конкурентные способы закупки (тендер) по заранее объявленным в документации правилам.

В основном тендерные торги осуществляются в соответствии с Федеральными законами от 05.04.2013 N 44-ФЗ (далее - Закон N 44-ФЗ) и от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" (далее - Закон N 223-ФЗ).

Конкурентные способы определения поставщиков в электронной форме, кроме закрытых способов, проводятся на электронной площадке (сайт в Интернете), а также закупки товара у единственного поставщика в электронной форме на сумму, предусмотренную ч. 12 ст. 93 Закона N 44-ФЗ (п. 17 ч. 1 ст. 3 Закона N 44-ФЗ).

Основные затраты на участие в тендерах:

• оформление электронной цифровой подписи (ЭЦП);
• вознаграждение оператору ЭП;
• комиссия банка за блокировку денежных средств;
• обеспечение заявки и исполнения контракта.

Оформление электронной цифровой подписи (ЭЦП)

Затраты на электронную подпись включают стоимость ключевого носителя (USB-токен) и стоимость генерации ключа.

Стоимость ключевого носителя отражается в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Данные материальные расходы являются косвенными и формируют сумму расходов текущего отчетного (налогового) периода (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Стоимость материального носителя ключа электронной подписи также можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Стоимость генерации ключа учитывается единовременно в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (пп. 25, 49 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Вознаграждение оператору ЭП

Данные затраты учитываются единовременно в текущем налоговом периоде в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Затраты на обеспечение заявки и исполнения контракта

Обеспечительный взнос является одним из видов обеспечения исполнения обязательств (ст. 381.1 ГК РФ).

Участники торгов вносят задаток в размере, в сроки и в порядке, которые указаны в извещении о проведении торгов. Если торги не состоялись, задаток подлежит возврату. Задаток возвращается также лицам, которые участвовали в торгах, но не выиграли их (п. 5 ст. 448 ГК РФ).

В контракт включается обязательное условие о сроках возврата заказчиком поставщику (подрядчику, исполнителю) денежных средств, внесенных в качестве обеспечения исполнения контракта (если такая форма обеспечения исполнения контракта применяется поставщиком (подрядчиком, исполнителем)) (ч. 27 ст. 34, п. 3 ч. 16 ст. 44 Закона N 44-ФЗ, пп. "в" п. 4 ч. 8 ст. 3, ч. 25 ст. 3.2 Закона N 223-ФЗ).

Таким образом, обеспечительный платеж не признается расходом в налоговом учете (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Обеспечение заявки осуществляется одним из следующих способов (п. 1 ч. 5 ст. 44 Закона N 44-ФЗ, ч. 25 ст. 3.2, ч. 13, 15 ст. 3.4 Закона N 223-ФЗ):

• путем блокирования денежных средств, внесенных участником закупки на банковский счет, открытый таким участником в банке;
• путем предоставления независимой гарантии, соответствующей требованиям ст. 45 Закона N 44-ФЗ.

Блокировка денежных средств на банковском счете

Расходы на услуги банка по обслуживанию счета (комиссия банка за блокировку денежных средств) могут быть учтены единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Предоставление независимой гарантии

Исполнение контракта, гарантийные обязательства могут обеспечиваться предоставлением независимой гарантии или внесением денежных средств на указанный заказчиком счет, на котором в соответствии с законодательством Российской Федерации учитываются операции со средствами, поступающими заказчику (ч. 3 ст. 96 Закона N 44-ФЗ).

Заказчики в качестве обеспечения заявок, исполнения контрактов, гарантийных обязательств принимают независимые гарантии, выданные, в частности, банками, соответствующими требованиям, установленным Правительством Российской Федерации, и включенными в перечень, предусмотренный ч. 1.2 ст. 45 Закона N 44-ФЗ.

За выдачу гарантии организация выплачивает банку вознаграждение (ч. 2 ст. 1, п. 8 ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").

Расходы на оплату банку выдачи гарантии могут быть включены в состав как прочих расходов, связанных с производством и реализацией (на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ), в зависимости от того, какое именно обязательство обеспечивается банковской гарантией. Обозначенные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли, если они экономически оправданны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если законодательство не требует оформлять банковскую гарантию, а необходимость ее получения предусмотрена условиями договора, плату за банковскую гарантию следует учитывать в составе внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) на дату с учетом пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Расходы, связанные с приобретением банковской гарантии в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, заключенному в рамках предпринимательской деятельности, являются экономически оправданными.

Плату за предоставление банковской гарантии организация может отнести также к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, если ее получение является обязательным условием ее деятельности на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Затраты на оплату банковских услуг учитываются в составе признаваемых в целях налогообложения расходов на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 и пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ равномерно в течение срока, на который она приобретается (Письма Минфина России от 07.02.2022 N 03-03-06/1/7902, от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61180, ФНС России от 04.06.2013 N ЕД-18-3/606 (поддержано Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 09.10.2014 по делу N А65-26975/2013)).

При этом имеется иная позиция, изложенная в следующих судебных решениях.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 09.11.2017 N Ф05-16520/2017 по делу N А40-39805/2017 суд пришел к следующему выводу: поскольку расходы на вознаграждение за выдачу банковской гарантии отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), указанные расходы отражаются в составе налоговых расходов единовременно на одну из 3 дат, предусмотренных пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19.06.2015 N Ф02-2799/2015 по делу N А19-15281/2014 суд указал, обоснованно руководствуясь правилом приоритета специальной нормы над общей: так как затраты на вознаграждение за выдачу банковской гарантии включены на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, то верно применение в рассматриваемом споре положений пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ о порядке единовременного признания расходов на дату их фактической оплаты.

С учетом позиции контролирующих органов и во избежание судебных споров расходы на банковскую гарантию рекомендуется учитывать в течение срока ее действия.

Учет расходов при проигранном тендере

Расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, в случае если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам торгов, и не возвращаются им при проигрыше (Письмо Минфина России от 03.04.2020 N 03-03-06/1/27033).

Таким образом, затраты на электронную подпись, на плату оператору ЭП за участие в электронной процедуре, услуги банка по обслуживанию счета (комиссия банка за блокировку денежных средств), оплату банку выдачи гарантии могут быть включены в расходы при исчислении налога на прибыль независимо от результатов тендера при их обоснованности и документальном подтверждении.

В случаях, предусмотренных законом, денежные средства, внесенные в качестве обеспечения заявки на участие в тендере и (или) исполнения контракта, не возвращаются (п. 7 ч. 10, ч. 11, п. 3 ч. 16 ст. 44 Закона N 44-ФЗ, п. 2 ч. 26 ст. 3.2 Закона N 223-ФЗ).

Удержание у участника тендера суммы обеспечения не связано с нарушением обязательств по договору (контракту), не отвечает критериям неустойки (штрафа, пеней), установленным ч. 5 - 8 ст. 34 Закона N 44-ФЗ.

Учитывая изложенное, а также то, что удержанная сумма обеспечения заявки не соответствует критериям ст. 252 НК РФ, такие расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 26.02.2021 N 03-03-06/1/13385).

Источник: КонсультантПлюс